Kanał sprzedaży jakim jest Internet w ostatnim czasie zyskuje silnie na znaczeniu. Wraz z digitalizacją handlu i wzrostem dostępności Internetu, Polacy coraz częściej kupują na odległość. E-commerce przeżywa obecnie swój boom nie tylko w Polsce, ale i na całym świecie w związku z trwającą epidemią COVID-19. Oznacza to, że sprzedający swoje towary przez Internet muszą rywalizować o klienta nie tylko z rodzimym konkurentem, ale także z firmami z zagranicy, w tym spoza Unii Europejskiej. Towary te bywają tańsze, nie tylko ze względu na różnice w kosztach surowców i kosztach pracy, ale tez z uwagi na brak doliczonego VAT. Od 1 lipca 2021 r. taki stan rzeczy przeszedł do historii, gdyż zmiany narzucone unijną dyrektywą spowodowały uszczelnienie VAT w transgranicznym handlu towarami.

Podstawa prawna

Należy podkreślić że obecne przepisy jak i pakiet zmian e-commerce dotyczą sprzedaży na rzecz konsumentów (B2C). Przepisy regulujące transakcje pomiędzy profesjonalnymi przedsiębiorcami (B2B) pozostały bez zmian.

Główne założenia zmian dotyczące handlu elektronicznego zostały zawarte w przepisach dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2017/2455, których termin na wdrożenie w państwach członkowskich został określony na 1 lipca 2021 r. Celem zmian jest przede wszystkim ułatwienie poboru VAT od sprzedaży prowadzonej przez Internet oraz przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania VAT i zapłaty cła od zakupów dokonywanych za pośrednictwem zagranicznych platform handlu internetowego.

Opodatkowanie sprzedaży w towarów unijnych

Dotychczas, opodatkowanie sprzedaży wysyłkowej na rzecz osób niebędących podatnikami VAT w granicach UE było uzależnione od limitów wartości sprzedaży, ustalanych przez każde państwo członkowskie. W Polsce limit ten wynosił 160 000 zł (bez podatku VAT). Przedsiębiorca przekraczający ten limit był zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT na terenie Polski. Analogicznie, polski sprzedawca dokonujący sprzedaży wysyłkowej z Polski, musiał dokonać rejestracji na cele podatku VAT w danym państwie członkowskim, respektując limity nałożone przez to państwo. Oznaczało to konieczność monitorowania poziomu sprzedaży oddzielnie dla każdego kraju członkowskiego oraz obowiązek wielokrotnej rejestracji.

Od 1 lipca 2021 r. termin sprzedaż wysyłkowa „z” i „na” terytorium kraju została zastąpiona terminem wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość (WSTO). Nowe pojęcie obejmuje transakcje B2C, w których towary są wysyłane lub transportowane przez dostawcę lub jego imieniu. WSTO uwzględnia także przypadki, gdzie sprzedawca jest pośrednio zaangażowany w wysyłkę lub transport np. poprzez zaangażowanie firmy kurierskiej, co uniemożliwia przerzucenie obowiązków podatkowych na pośrednika.

Dodatkowo, limit WSTO został ujednolicony dla wszystkich krajów wspólnoty i wynosi 10.000 euro (bez podatku VAT). Dla podatników posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności tylko na terytorium Polski, równowartość kwoty limitu w euro wynosi 42 000 zł. Co istotne, limit jest rozpatrywany łącznie, dla wszystkich krajów, w których przedsiębiorca dokonał sprzedaży na odległość oraz uwzględnia świadczenie usług elektronicznych na rzecz osób niebędących podatnikami VAT. Podatnicy nie przekraczający limitów mają prawo do wyboru miejsca opodatkowania swoich dostaw. Mogą to zrobić w Polsce jak też i w kraju konsumenta. Jeśli opodatkowanie ma nastąpić w innym kraju niż Polska, podatnik musi zawiadomienie na formularzu VAT-29 skierowane do naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 10-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy.

Aby określić, czy u sprzedawcy powstał obowiązek rejestracji w innym państwie członkowskim, należy przeanalizować wartość sprzedaży na odległość w bieżącym oraz poprzednim roku podatkowym.

Oznacza to, że jeśli limit 10 000 euro (42 000 zł) zostanie przekroczony w jednym w dwóch następujących po sobie lat, to obowiązek nadal wystąpi. Natomiast w przypadku przekroczenia progu po raz pierwszy w trakcie roku podatkowego, sprzedawca ma obowiązek rozliczyć VAT w kraju zakończenia wysyłki począwszy od pierwszej dostawy, która spowodowała przekroczenie limitu.

Przykład 1: Firma „X” s.c. (nieposiadająca stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w innych państwach członkowskich) prowadzi internetową sprzedaż zabawek i artykułów dziecięcych z możliwością wysyłki do wybranych krajów Unii Europejskiej. W roku 2020 wartość zamówień na rzecz klientów indywidualnych do krajów UE wyniosła 83 500 zł netto. Do dnia 30 czerwca 2021 r. sprzedawca odnotował transakcje zagraniczne w ramach UE w wysokości 38 000 zł netto. Ze względu na sezonowość sprzedaży, spodziewa się jednak, że jego całkowite obroty z tytułu zagranicznej sprzedaży wyniosą ok. 90 000 zł. W którym momencie firma „X” będzie zobowiązania do rejestracji i rozliczenia VAT w krajach UE, w których prowadzi sprzedaż na odległość?

Z uwagi na przekroczenie limitu sprzedaży już w roku 2020, sprzedawca będzie musiał posiadać rejestracje VAT w krajach zakończenia wysyłki począwszy od 1 lipca 2021 r.

Przykład 2: Sprzedawca „Y” sp. z o.o. będący podatnikiem VAT (nieposiadający stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w innych państwach członkowskich) do 30 czerwca 2021 r. sprzedał towary na rynek niemiecki o wartości 3 000 euro oraz na rynek czeski o wartości 5 000 euro. 20 lipca 2021 r. odnotował, że transakcje sprzedaży na odległość do tych krajów przeprowadzone w tym miesiącu wyniosły odpowiednio: 1 000 euro do konsumentów niemieckich oraz 3 000 euro do klientów z Czech. Dotychczasowa wartość sprzedaży na odległość w roku 2021 wyniosła zatem 12 000 euro, przy czym sprzedaż w roku 2020 wyniosła jedynie 9 000 euro. Oznacza to, że „X” sp. z o.o. powinna się zarejestrować na potrzeby podatku VAT w każdym w wymienionych państw i rozliczyć tam każdą transakcję, w związku z którą przekroczono pułap 10 000 euro. W opisanym przykładzie, rejestracja powinna zostać dokonana od lipca 2021 r.

W konsekwencji, więcej przedsiębiorców zaczęło podlegać obowiązkowi rozliczania VAT w kraju przeznaczenia wysyłki, niż miało to miejsce dotychczas. Nowe przepisy przewidują jednak korzystne odstępstwa od wyżej przedstawionych zasad. Warto też zaznaczyć, że nowe zasady rozliczeń nie obejmują transakcji dotyczących sprzedaży nowych środków transportu, towarów, które są instalowane lub montowane przez dostawcę.

Wysyłka towarów importowanych

Znowelizowana ustawa o VAT wprowadziła także pojęcie sprzedaży na odległość towarów importowanych (SOTI). Dotyczy to transakcji B2C, w których towary są wysyłane lub transportowane z tzw. państwa trzeciego (niebędącego krajem Unii Europejskiej) do państwa członkowskiego będącego państwem konsumenta. SOTI także obejmuje przypadki, gdy sprzedawca angażuje pośrednika w celu wysyłki lub transportu towarów.

Od 1 lipca 2021 r. nie ma możliwości stosowania dotychczasowego zwolnienia z podatku VAT w zakresie towarów importowanych dla przesyłek do wartości 22 EUR. Wobec tego, wszystkie towary wysyłane do UE podlegają opodatkowaniu VAT. W zależności od przypadku i stosowanych procedur, opodatkowany został import towarów lub dostawa towaru do konsumenta. Kupujący towary pochodzące spoza Unii Europejskiej odczują skutki tych zmian w postaci wzrostu cen towarów o kwotę VAT. W praktyce oznacza to koniec tańszych przesyłek m.in. z Chin i innych krajów azjatyckich. Opodatkowanie, co do zasady, następuje w kraju zakończenia wysyłki lub transportu towarów (kraj przeznaczenia). Jeśli kraj przeznaczenia jest jednocześnie krajem importu, towary będą opodatkowane w tym kraju pod warunkiem objęcia dostawy specjalną procedurą IOSS (szczegóły tej procedury opisujemy w dalszej części artykułu).

Przykład 3: Przedsiębiorca zarejestrowany w Polsce dokonuje sprzedaży artykułów ogrodniczych do konsumentów z Niemiec. Towary wysyłane są z jego magazynu w Chinach bezpośrednio na adres klienta w Niemczech. Wartość netto wysyłanych towarów nie przekracza 150 euro. Sprzedawca zarejestrował się do systemu IOSS. Który kraj będzie miejscem dostawy towarów dla celów VAT?

Z uwagi na fakt, że kraj przeznaczenia towarów jest jedocześnie krajem importu, a przedsiębiorca zgłosił się do procedury IOSS, dostawa zostanie opodatkowana w Niemczech. Oznacza to, że obowiązek podatkowy wystąpi w momencie dostarczenia towarów do konsumenta. Import towarów będzie zwolniony z VAT. W ramach procedury IOSS, rozliczenia VAT można dokonać w Polskim urzędzie skarbowym.

Jeśli natomiast ten sam przedsiębiorca nie dokonałby rejestracji do systemu IOSS, to miejscem dostawy na wyżej omawianej transakcji byłyby Chiny. Sama dostawa towarów w Niemczech nie będzie podlegała opodatkowaniu, jednak VAT trzeba będzie zapłacić w ramach procedury importu w Niemczech.

Przykład 4: Firma „Z” sp. z o.o. z siedzibą działalności gospodarczej w USA sprzedaje odzież na rzecz klientów indywidualnych w Polsce. Towary początkowo trafiają do portu w Holandii, skąd następnie wysyłane są bezpośrednio na adres klientów w Polsce. Wartość netto towarów nie przekracza 150 euro. Przedsiębiorca nie jest zarejestrowany w procedurze IOSS.

W tej sytuacji, miejscem dostawy towarów będą USA (z uwagi na brak rejestracji IOSS). Stąd dostawa towarów nie podlega VAT ani w Holandii ani w Polsce. VAT będzie musiał zostać uregulowany w ramach importu towarów w Holandii.

Obowiązki platform elektronicznych

Wprowadzany pakiet zmian wpłynie także na operatorów interfejsów elektronicznych pozwalających na nawiązanie kontaktu pomiędzy sprzedawcą a użytkownikiem dokonującym zakupu. W zakres tego pojęcia wchodzą m.in. strony internetowe, portale, portale elektroniczne, platformy, platformy handlowe, interfejsy oprogramowania aplikacji (API). Zastosowanie nowych przepisów znajdzie zastosowanie w przypadku gdy wymienione platformy umożliwiają dostawę towarów w dwóch sytuacjach tj.:

• sprzedaży towarów importowanych przez sprzedawcę (niezależnie od jego siedziby) towaru o wartości poniżej 150 euro, który jest wysyłany lub transportowany z terytorium państwa trzeciego;
• sprzedaży towarów, które w momencie wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium UE, ale sprzedawca ma siedzibę działalności gospodarczej w państwie trzecim.

Ułatwiając realizację powyższych transakcji, następuje przyjęcie przez ustawodawcę fikcji, że platforma elektroniczna nabywa towary, a następnie odsprzedaje je na rzecz konsumentów. W pierwszej kolejności przyjmuje się, że platforma dokonała transakcji z dostawcą bazowym tj. sprzedawcą towaru. Następnie dochodzi do hipotetycznej transakcji odsprzedaży na rzecz konsumentów. Faktyczna dostawa towaru ma miejsce natomiast między sprzedawcą towaru a końcowym nabywcą.

Przykład 5: Osoba fizyczna nabyła komplet lamp oświetleniowych za pośrednictwem popularnej platformy e-commerce o wartości 400 zł. Sprzedawca towaru ma zarejestrowaną działalność gospodarczą w Polsce, ale towary wysyłane są z jego magazynu w Chinach bezpośrednio na adres klienta.

W tej sytuacji, operator platformy e-commerce będzie zobowiązany do rozliczenia VAT transakcji. Na potrzeby rozliczenia przyjmuje się, że platforma nabyła towary od polskiego sprzedawcy (transakcja B2B). Dodatkowo, platforma musi oddzielnie zaraportować transakcję sprzedaży do klienta końcowego (transakcja B2C).

Przyjęcie takiego modelu rozszerza zakres odpowiedzialności właścicieli platform sprzedażowych w zakresie poboru i rozliczenia VAT za niektórych kontrahentów. Podmioty zarządzające platformami sprzedażowymi będą mogły również stosować specjalne procedury OSS lub IOSS. Nie ulega jednak wątpliwości, że nowe przepisy przenoszą ciężar odpowiedzialności poboru podatku VAT na mniejszą, łatwiejszą w kontroli grupę podmiotów w postaci platform elektronicznych, zamiast licznej grupy przedsiębiorców, dokonujących transakcji za ich pośrednictwem.

Uproszczenia

Regulacje pakietu VAT e-commerce obejmują fakultatywne uproszczenie w postaci systemu VAT- OSS (One Stop Shop – punkt kompleksowej obsługi), który rozszerzył od 1 lipca 2021 r. dotychczasową procedurę VAT-MOSS (Mini One Stop Shop), aktualnie stosowaną przy rozliczeniu usług telekomunikacyjnych, elektronicznych i nadawczych.

Skorzystanie z systemu VAT OSS dla WSTO stanowi wygodną alternatywę dla rejestracji w poszczególnych krajach konsumenta przez dostawców przekraczających limit 10.000 euro (42 000 zł). W ramach tej szczególnej procedury, urząd skarbowy kraju rejestracji dokona rozliczenia zobowiązań sprzedawcy i ureguluje podatek należny poszczególnym państwom wspólnoty. Obowiązkiem sprzedawcy-podatnika jest z kolei łączne raportowanie transakcji wysyłkowych w UE w ramach kwartalnej deklaracji VAT. Dzięki takiemu rozwiązaniu, podatnik będzie w praktyce mógł rozliczać zagraniczny podatek VAT z polskim urzędem skarbowym bez konieczności rejestracji VAT w państwie członkowskim konsumenta.

Aby korzystać uproszczonej procedury, należy zarejestrować się do VAT OSS. Zgłoszenia rejestracyjne są dostępne od 1 kwietnia 2021 r. na formularzu VIU-R. Należy pamiętać, że wraz z dokonaniem wyboru korzystania z procedury VAT OSS podatnik jest zobowiązany do deklaracji i zapłaty podatku VAT w ramach OSS dla wszystkich usług i dostaw mogących być przedmiotem tej procedury. Transakcji nie można deklarować i rozliczać wybiórczo tj. częściowo na zasadach ogólnych w państwach członkowskich, a częściowo w ramach systemu VAT OSS.

Podobna procedura została przewidziana również dla transakcji z udziałem towarów importowanych - procedura IOSS (Import One Stop Shop). Korzystanie z IOSS umożliwia raportowanie importu towarów na rzecz konsumentów, których wartość rzeczywista przesyłki nie przekracza 150 euro w ramach jednej deklaracji. Pobór podatku nie następuje w ramach procedury celnej, ale dokonuje go sprzedawca pobierając VAT od konsumenta. Rozliczenie jest dokonywane w ramach miesięcznych deklaracji składanych w państwie identyfikacji, w którym sprzedawca zarejestrował się do systemu IOSS. Korzystając z IOSS wystarczy zarejestrować się w jednym państwie członkowskim, oraz tylko w tym państwie składać deklaracje podatkowe dotyczące importu towarów, oraz opłacać podatek VAT. Należy podkreślić, że podatnicy spoza UE w celu korzystania z IOSS będą zobowiązani do ustanowienia swojego przedstawiciela, który w ich imieniu dokona rejestracji i rozliczy VAT w ramach IOSS.

Jeżeli jednak wartość dostarczanych towarów przekroczy 150 euro, nie będzie możliwe skorzystanie ze specjalnej procedury. W takim przypadku, przedsiębiorca powinien zarejestrować się i dokonać rozliczenia VAT w państwie przeznaczenia towarów. Warto zaznaczyć, że podatnicy spoza UE powinni wyznaczyć do tego celu przedstawiciela podatkowego. Ponadto, jeżeli import miał miejsce w innym kraju niż kraj przeznaczenia towarów, VAT należy uregulować również w państwie importu.

Trzeba spieszyć się z rejestracją do OSS/IOSS

Jakie konsekwencje czekają podatników, którzy przed 1 lipca 2021 r. nie złożyli formularza rejestracyjnego do procedury OSS lub IOSS? Ustawa nowelizująca przepisy VAT nie precyzuje do kiedy najpóźniej należy dokonać takiej rejestracji. Należy jednak pamiętać, że obie procedury stanowią rozwiązanie unijne, więc należy w tym przypadku kierować się zapisami rozporządzeń unijnych. Artykuł 57d rozporządzenie wykonawczego Rady (UE) 2019/2026 stanowi, że podatnik dokonujący rejestracji stosuje procedurę szczególną od pierwszego dnia następnego kwartału kalendarzowego. Jednakże, gdy pierwsza dostawa nastąpi przed rozpoczęciem kolejnego kwartału, procedurę stosuje się od dnia takiej dostawy pod warunkiem dokonania rejestracji do 10-go dnia miesiąca następującego po tej dostawie.

Powyższe można rozumieć w ten sposób, że co do zasady, firmy, które nie zarejestrowały się do 30 czerwca 2021 r. na cele procedur uproszczonych, a zrobią to do 30 września 2021 r., mogą stosować procedury od 1 października 2021. Jeżeli jednak w okresie od 1 lipca do 30 września wystąpi pierwsza dostawa, która kwalifikuje się do objęcia procedurą specjalną, podatnik może zacząć stosować ją od razu. Musi jednak pamiętać o dokonaniu rejestracji na czas. W przypadku gdy omawiana dostawa wystąpi np. 15 lipca, sprzedawca będzie musiał dokonać rejestracji do 10 sierpnia 2021 r.

Powyższe może też oznaczać, że dla podatników dokonujących sprzedaży na odległość kwalifikującej się do OSS lub IOSS w okresie 1 stycznia – 30 czerwca 2021r., korzystanie z procedur nie będzie dostępne przed 30 września. Wyjątkiem będzie sytuacja, gdy dostawa dokonana po 30 czerwca 2021 r. będzie pierwszą transakcją WSTO lub SOTI. Jednak czy takie podejście zostanie ostatecznie przyjęte w praktyce? Na ostateczne rozstrzygnięcie pozostaje nam poczekać do czasu, aż Ministerstwo Finansów zajmie oficjalne stanowisko w tej sprawie.

Jeżeli praktyka organów podatkowych pójdzie w niekorzystnym kierunku, będzie to oznaczało dodatkowe komplikacje dla sprzedających w ramach WSTO i SOTI. Jeśli podatnik nie zarejestrował się do specjalnych procedur OSS/IOSS do 30 czerwca 2021 r., będzie musiał rozliczać się na zasadach ogólnych, tj. zarejestrować się z każdym państw UE, gdzie dokonuje wysyłki i tam rozliczyć VAT. Rozliczenie w ramach specjalnych procedur będzie mogło być stosowane dopiero od 1 października 2021 r.

Autor: Doradca podatkowy Żaneta Gryka, Tax Manager w Arena Advisory zaneta.gryka[at]arenaadvisory.com